Kontynuując poprzedni tekst, w którym zająłem się sprawą możliwości zmiany umowy o zamówienie publiczne w przypadku zmiany – w trakcie obowiązywania umowy – stawki podatku VAT na jej przedmiot, dzisiaj krótko o praktycznej stronie problemu. Jeśli zamawiający przewiduje zmianę wynagrodzenia w przypadku zmiany stawki podatku VAT, albo prowadzi negocjacje z wykonawcą w tej sprawie w przypadku braku wyraźnie przewidzianego w umowie mechanizmu przeprowadzenia takiej zmiany (często się bowiem zdarza, iż przewidziana jest możliwość zmiany umowy w przypadku zmiany stawki podatku VAT lub zmiany przepisów, jednak bez szczegółowego mechanizmu przeprowadzenia takiej zmiany), jaki powinien być efekt? Czy zamawiający powinien zaakceptować wzrost wynagrodzenia w takim stosunku w jakim wzrosła stawka podatku VAT (np. przy kwocie netto 100 zł i zmianie VAT z 22 do 23% wzrost wynagrodzenia ze 122 do 123 zł)?

Cóż, zmuśmy się do odrobiny rachunków. Załóżmy modelową sytuację (wyidealizowaną, bo wszak wykonawca nie żyje z jednego zamówienia, a także swoim podwykonawcom zwykle płaci częściej niż raz na koniec kontraktu – ale nawet takie uproszczone obliczenia oddają samą ideę), w której wykonawca realizując zamówienie (za które wynagrodzenie ustalono na 122 zł, w tym 22% VAT) kupuje dostawy i usługi obce, za które również płaci VAT w wysokości 22%. Załóżmy, że takich kosztów ma za 70 zł netto (tj. 85,4 zł brutto), do tego dochodzą inne koszty nieopodatkowane VAT (np. wynagrodzeń swoich pracowników) w wysokości 20 zł. W tej sytuacji zysk wykonawcy wynosi 10 zł (przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym, ale ten aspekt zupełnie możemy tu pominąć).

Sprawdźmy teraz, o ile spadłby zysk wykonawcy, gdy po podpisaniu umowy a przed zakończeniem jej wykonywania i zapłatą wynagrodzenia następuje zmiana stawki podatku VAT na 23%, a kwota brutto 122 zł nie zostaje zmieniona (wartość wynagrodzenia netto wyniesie wtedy 99,19 zł, a VAT 22,81 zł). Jeśli wykonawca będzie tak dobry dla swych dostawców i podwykonawców i pozostawi im kwotę 70 zł netto doliczając nowy, 23-procentowy VAT (to da 86,1 zł brutto) jego zysk spadnie do 9,19 zł (tylko o 0,81 zł, a nie o 1 zł). Jeśli wykonawca będzie dla swych dostawców i podwykonawców tak samo nieustępliwy jak zamawiający i uprze się przy 85,4 zł brutto (wówczas kwota netto ich wynagrodzenia spadnie do 15,97 zł), to zysk wykonawcy spadnie do 9,76 zł (tylko o 0,24 zł).

Gdy weźmiemy teraz sytuację, w której zamawiający zgadza się na podniesienie wynagrodzenia brutto do tych 123 zł, w przypadku, gdy wykonawca także podnosi swoim podwykonawcom wynagrodzenie o VAT – zarabia dokładnie to samo 10 zł. W przypadku jednak, gdy on nie zgodzi się na podniesienie wynagrodzenia swoim podwykonawcom – zarabia na tych zmianach 10,57 zł (czyli więcej niż pierwotnie o 0,57 zł – ponad połowa tego, co dokłada zamawiający stanowi dodatkowy zysk wykonawcy!). A wykonawcy zwykle dbając o swój interes nie są tak skorzy do ustępstw w negocjacjach wobec podwykonawców. Gdyby na przykład przyjąć krakowskim targiem podniesienie wynagrodzenia wykonawcy do 122,50 zł brutto – zamawiający traciłby na dodatkowym wynagrodzeniu 0,50 zł, a wykonawca traciłby z planowanego zysku – jeśli zrekompensowałby swoim podwykonawcom całą podwyżkę VAT – 0,41 zł, ale gdyby również i z nimi dogadał się co do podziału tego ryzyka identycznie jak z zamawiającym – tylko 0,13 zł. A gdyby był wobec nich wredny i nie zgodził się na podniesienie wynagrodzenia brutto – jego zysk zwiększyłby się jeszcze o 0,16 zł.

Wszystkie omówione wyżej rozwiązania przedstawia poniższa tabelka:

przy czym model 1 przedstawia sytuację sprzed zmiany stawek podatku VAT (w oparciu o to została zawarta umowa), a pozostałe różne warianty po zmianie stawki podatku VAT:
2 – gdy wynagrodzenie brutto wykonawcy nie ulega zwiększeniu, a wynagrodzenie brutto podwykonawców zwiększa się odpowiednio do zmiany stawki VAT;
3 – gdy zarówno wynagrodzenie brutto wykonawcy, jak i jego podwykonawców nie ulega zmianie;
4 – gdy zarówno wynagrodzenie brutto wykonawcy, jak i jego podwykonawców zwiększają się odpowiednio do zmiany stawki podatku VAT;
5 – gdy wynagrodzenie brutto wykonawcy zwiększa się odpowiednio do stawki podatku VAT, a wynagrodzenie brutto jego podwykonawców nie ulega zmianie;
6 – gdy wynagrodzenie brutto wykonawcy zwiększa się o połowę wielkości wynikającej wprost ze zmiany stawki podatku VAT, a wynagrodzenie brutto podwykonawców zwiększa się odpowiednio do zmiany stawki podatku VAT;
7 – gdy wynagrodzenie brutto wykonawcy zwiększa się o połowę wielkości wynikającej wprost ze zmiany stawki podatku VAT, a wynagrodzenie brutto podwykonawców nie ulega zmianie;
8 – gdy zarówno wynagrodzenie brutto wykonawcy, jak i jego podwykonawców zwiększają się o połowę wielkości wynikającej wprost ze zmiany stawki podatku VAT.

Tylko zatem w jednej sytuacji (gdy zarówno zamawiający wykonawcy, jak i wykonawca swoim podwykonawcom podniesie wynagrodzenie o podniesiony VAT) dochodzi do tego, że zysk wykonawcy nie ulega zmianie. Jednak w tym wypadku jedynym „poszkodowanym” na skutek podwyżki VAT jest zamawiający. Dlaczego tak ma być? Dlaczego ryzyko nie miałoby się rozłożyć na obie strony stosunku zobowiązaniowego (a w efekcie na więcej, wliczając w to podwykonawców)? Pamiętajmy o zacytowanej już wyżej tezie z uzasadnienia uchwały SN III CZP 54/06: „W ramach prawa zobowiązań uwzględnienie interesu wyłącznie jednej strony prowadzi do naruszenia interesu drugiej strony”. Rzecz jasna, w każdym wypadku mogą zachodzić odmienne okoliczności, ale co do zasady nie uważam za słuszne, aby całość skutków zmiany stawki podatku VAT brał na siebie zamawiający.

Zamawiający winni zatem pamiętać, że po pierwsze także i wykonawca może minimalizować swoje straty, choćby kosztem innych podmiotów (ale tak wszak rynek funkcjonuje), a po drugie, należy skutkami zmiany przynoszącej straty dzielić się – nie zrzucać ich całkiem na wykonawców, ale i nie brać ich w całości na swoje barki.

Swoją drogą wyliczenia powyższe (nawet gdyby zamawiający nie zgodził się na podniesienie wynagrodzenia, a podwykonawcy stosowali już nowe stawki, strata wykonawcy nie będzie większa niż 1%) stawiają w dziwnym świetle argumenty podnoszone przez Polską Konfederację Pracodawców Prywatnych „Lewiatan” (o czym wspominałem ostatnio i o czym media pisały np. tutaj). Wspomniał tam, że brak jakiejś regulacji rekompensującej firmom straty w przypadku braku zmiany umów z zamawiającymi o VAT zmuszą ich albo do odstępowania od umów, albo zwalniania pracowników (w astronomicznych liczbach). Zastanawiam się, jakim rozsądkiem kierowałby się człowiek z Lewiatana wypowiadający te słowa, odstępując od umowy i narażając się na karę – zwykle w wysokości kilku do kilkudziesięciu procent jej wartości, jeśli obniżenie przychodów w toku jej realizacji byłoby tak małe, że nawet nie zjadłoby znaczącej części zysku wykonawcy (chyba że zamówienia realizowane są przez nich bez jakiegokolwiek zysku – ale nawet wtedy ich kontynuowanie powoduje mniejszą stratę). A zwalnianie pracowników w tym kontekście to tylko zwyczajowa pogróżka i nie mająca uzasadnienia w rzeczywiści, mająca jedynie stawić pod ścianą ustawodawców…

Na koniec wzmianka o sprawie poniekąd oczywistej – skoro umowy o zamówienie publiczne wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności, takiej samej formy wymaga również aneks do umowy.

Wkrótce na łamach szponów problem trzeci, który z tak szeroko zakrojoną stawką podatku VAT ma sporo wspólnego. Jaki VAT w ofertach będzie prawidłowy, „stary” czy „nowy”?