Niedawno pisałem do „Zamawiającego” tekst na temat użycia elementów analizy sprawozdania finansowego do oceny sytuacji ekonomicznej wykonawcy. Głównie o tym, jakie wskaźniki są najczęściej stosowane i jakie przy tej okazji pojawiają się problemy. Po wysłaniu tekstu do redakcji napadła mnie myśl, już od dość dawna kołatająca się po kątach mojej łepetyny. Nigdy co prawda wielkiego priorytetu nie miała, ale tekst w „Zamawiającym” stanowi dobrą okazję, by temat podjąć.
Chodzi mianowicie o opinię biegłego rewidenta, którą wykonawcy są zobowiązani składać w postępowaniu wraz ze sprawozdaniem finansowym (oczywiście o ile zamawiający zamierza w ten sposób badać ich sytuację ekonomiczną). Oczywiście – nie wszyscy wykonawcy. Nie każdy przecież jest w ogóle zobowiązany do prowadzenia pełnej rachunkowości i sporządzania sprawozdań finansowych, a nawet spośród tych zobowiązanych – nie każdy musi uzyskać opinię biegłego rewidenta. Art. 64 ustawy o rachunkowości wskazuje, kiedy taki obowiązek powstaje – dotyczy on kilku różnych grup instytucji (w tym banków, zakładów ubezpieczeń oraz spółek akcyjnych), a także innych podmiotów, o ile spełnione są dwie z trzech przesłanek (średnioroczne zatrudnienie w poprzednim roku obrotowym – minimum 50 etatów, suma aktywów na koniec poprzedniego roku obrotowego – minimum 2,5 mln euro, przychody ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy – minimum 5 mln euro).
W zamówieniach większych, o wyższych wartościach, udział podmiotów zobowiązanych do uzyskania takiej opinii bywa niemalże regułą. Czymże jest ten papier i do czego w postępowaniu ma służyć? Wydaje się na pozór być niepotrzebny – niezależnie od tego, czy zamawiający poprzestanie na wymogu dotyczącym wartości przychodów, czy będzie chciał badać inne aspekty sytuacji finansowej wykonawcy, wszelkie dane do tego niezbędne znajdzie w samym sprawozdaniu finansowym – zarówno opinia, jak i raport z badania wydają się w tym kontekście zbędne. Tymczasem z jakiegoś powodu autor rozporządzenia uznał, że jeśli zamawiający bada sytuację ekonomiczną wykonawcy, ma także mieć wgląd do takiej opinii.
Opinia biegłego rewidenta, zgodnie z art. 65 ustawy o rachunkowości (jednak tak jest też generalnie na całym świecie) służy przede wszystkim do tego, aby stwierdzić, czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone rzetelnie. Zwykle nie ma w niej nic, co mogłoby zastanowić zamawiającego. Jednak może się zdarzyć, że rewident stwierdzi nierzetelne sporządzenie sprawozdania albo stwierdzi, iż istnieje zagrożenie dla kontynuacji działalności przedsiębiorcy. Co jest w tym cenne, to fakt, że podczas gdy sprawozdanie jest oświadczeniem własnym wykonawcy, to opinia biegłego rewidenta jest opinią niezależnego fachowca.
Pierwszy przykład. W opinii biegłego rewidenta znajduje się informacja, że sprawozdanie jest generalnie w porządku, z jednym wyjątkiem: w przychodach ujęto kilkaset milionów złotych roszczeń wykonawcy w stosunku do zamawiających, uwzględniono je także w kapitałach własnych – mimo iż nie spełniono przesłanek do tego uprawniających (można to zrobić, jeśli sprawa roszczeń jest finalizowana i istnieje wysokie prawdopodobieństwo ich uznania, a nie na wcześniejszych etapach negocjacji)*. Skutek? Powiększenie wartości aktywów o kilkanaście procent, przychodów o kilka procent, dwukrotne zaniżenie osiągniętej straty, a w efekcie zaburzenie licznych wskaźników używanych do oceny kondycji ekonomicznej (nie trzeba dodawać, że na korzyść przedsiębiorcy).
Wejdźmy teraz w skórę hipotetycznego zamawiającego. Postawił on w postępowaniu warunek – wykonawca ma osiągnąć przychody ze sprzedaży w ostatnim roku obrotowym w określonej wysokości. Albo – miał na ostatni dzień bilansowy osiągnąć wskaźnik pokrycia zobowiązań kapitałami własnym na określonym poziomie. Składa mu ofertę ten właśnie wykonawca. Ze sprawozdania wynika, że warunki spełnione. Gdyby jednak uwzględnić zastrzeżenia z opinii – wykonawca strąca poprzeczkę. I co ma zrobić zamawiający? Przyjąć oświadczenie zawarte w sprawozdaniu czy zweryfikować je o zastrzeżenia z opinii?
Nie spotkałem się z orzecznictwem dotyczącym takich sytuacji. Jednak przecież musi być powód, dla którego ta opinia jest dokumentem wymaganym w postępowaniu. Czy zamawiający nie powinien wziąć jej pod wagę? W mojej opinii – jak najbardziej. Napotyka tylko jeden problem praktyczny: zwykle zastrzeżenie w opinii jest mniej szczegółowe niż samo sprawozdanie. W powołanym przykładzie rewidenci wskazują, że za dużo jest w przychodach, za dużo w kapitale, ale nie wskazują wprost, w którym miejscu aktyw niesłusznie zwiększono wartości (wszak, skoro zwiększono kapitał po stronie pasywów, to i niewątpliwie również zwiększono coś po stronie aktywów). Wypada sięgnąć zatem do ogólnej wiedzy ekonomicznej, aby ustalić, gdzie to mogło zostać ulokowane. Wydaje mi się też, że nie należy przejmować się faktem, że są przedsiębiorcy, którzy opinii biegłego o sprawozdaniu mieć nie muszą (więc ich ewentualnych błędów czy matactw nikt nie wyłapie) – wszak to dokładnie taki sam przypadek nierówności jak ten, który zachodzi między wykonawcami składającymi sprawozdania i tymi, którzy do jego sporządzania nie są zobowiązani.
Drugi przykład. W opinii biegłego rewidenta znajduje się co prawda stwierdzenie, że sprawozdanie jest sporządzone rzetelnie, ale jednocześnie jest zawarta informacja, że spółka ma poważne kłopoty z płynnością finansową, które zagrażają dalszemu finansowaniu projektów, a w konsekwencji – kontynuacji działalności spółki. Co prawda zarząd twierdzi, że spółka wyjdzie na prostą, ale zdaniem rewidenta – pewności nie ma**.
I tu jest trudniej. Zamawiający bada sytuację ekonomiczną, ocenia szereg wskaźników. Wszystkie są na plus (bo na przykład były nieszczęśliwie dobrane, albo ustawione na zbyt niskim poziomie). Tymczasem w opinii taki kwiatek. Co zrobić? W normalnym świecie, tam gdzie ustawa Pzp nie sięga, racjonalny zamawiacz nie zastanawia się ani chwili (o ile tylko wypada zamówienie wykonywać nieco dłużej). Wyrzuca takiego wykonawcę, bo nie chce ściągać sobie na głowę poważnych kłopotów. W nieco szalonym świecie ustawy Pzp jest trudniej – bo przecież postawiony warunek został spełniony. Pewnym lekarstwem może być żądanie informacji banku, bo bank może to wyłapać wcześniej i odmówić – ale przecież wystarczy, że na rachunku będzie miał wystarczającą kwotę, przedstawi wyciąg, i nic to w efekcie nie da. Postawić warunek, że w opinii biegłego rewidenta nie może być wskazanego zagrożenia działalności spółki? Cóż, jeśli koniecznie trzeba jakiś warunek stawiać, ten wydaje się być niezły. Ale tu jest problem nierówności, który w pierwszym przykładzie szczęśliwie przeskoczyłem. Niektórzy wykonawcy mają jeden warunek więcej do spełnienia niż inni. I nie wiem, co z tym począć.
*) Swoją drogą, te roszczenia uwzględnia w swoim sprawozdaniu już od trzech lat i jak dotąd nie zmieniły się one w szeleszczące banknoty czy rosnące słupki na jego rachunku – co potwierdza tok rozumowania rewidentów.
**) Nieco ponad miesiąc później spółka złożyła wniosek o upadłość. Warto dodać na marginesie, że opinia do sprawozdania za poprzedni rok takiego ostrzeżenia nie zawierała.